Лекции по дисциплине Аудит. Стандарты аудита. Организация аудиторской деятельности. Лекции по дисциплине АУДИТ презентация

Тема 6. Стандарты аудиторской деятельности
П Л А Н
Понятие, значение и виды стандартов аудита
Международные стандарты аудита
Федеральные стандарты аудиторской деятель-ности
Внутренние стандарты саморегулируемых аудиторских организаций, аудиторских организа-ций и индивидуальных аудиторов

1. Понятие, значение и виды стандартов аудита
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» требует применения федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), разработанных на основе международных стандартов аудита (МСА).
В связи с тем, что Совет по аудиторской деятельности при Минфине России 22 марта 2012 г. принял решение о прямом применении МСА, подготовлены изменения в закон № 307-ФЗ .
Стандарты аудита – это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать аудиторы не зависимо от условий, в которых проводится аудит.
Стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, а также служат основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Значение стандартов аудита состоит в том, что они:
обеспечивают базу для обеспечения высокого качества аудиторской проверки;
содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
создают общий имидж профессии;
создают условия для устранения контроля со стороны государства;
помогают аудитору вести переговоры с клиентом;
обеспечивают связь отдельных элементов процесса аудита.
Стандарты аудита не содержат детальных инструкций по их применению и определяют основные направления, порядок и цель того или иного вида деятельности аудитора.
Они рассчитаны на высокий профессиональный уровень, компетентность и самостоятельность аудиторов.

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ, IFAC), созданная в 1977 году.
Существует три подхода к регулированию вопросов создания нормативной базы аудита в конкретной стране:
признание МСА в качестве национальных стандартов на основе МСА;
разработка национальных стандартов;
комбинированный подход, предполагающий как разработку национальных стандартов по основным направлениям, так и использование МСА по общим проблемам.
При первом подходе применять МСА в качестве национальных могут только страны – члены МФБ.
Для этого членам МФБ необходимо заявить о своем намерении принять МСА в качестве национальных стандартов аудита в своей стране. После получения разрешения МФБ организации – члены МФБ получают право на перевод МСА.

В помощь странам, которые принимают решение использовать МСА в качестве национальных стандартов, Совет по международным стандартам аудита подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране (Кипр, Малайзия, Шри – Ланка).
В некоторых странах (Австралии, Бразилии, Индии, Голландии) МСА используют в качестве базы для разработки национальных стандартов аудита.
В наиболее экономически развитых странах, имеющих национальные стандарты аудита (Канада, Великобритания, Ирландия, США), МСА просто принимают к сведению, но не ставят выше национальных.

Различают четыре группы стандартов: международные аудиторские, национальные, внутренние и внутрифирменные.
Международные аудиторские стандарты разрабатываются Международным комитетом по аудиторской практике. Они фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний.
Национальные стандарты имеют все развитие страны (в России это Федеральные стандарты).
Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности. Одна из функций профессиональных объединений аудиторов состоит в организации аудита на основе единых принципов и подходов.
С этой целью профессиональные аудиторские объединения могут устанавливать для своих членов внутренние правила или стандарты аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Аудиторские организации, добровольно вступившие в саморегулируемую организацию аудиторов, обязаны соблюдать требования данных правил.
Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способствует:
соблюдению требований федеральных аудиторских правил (стандартов);
уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;
увеличению объема выполняемых аудиторских услуг;
повышению качества оказываемых аудиторских услуг и др.

Внутрифирменные стандарты. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, основываясь на национальных стандартах, разрабатывают свой фирменный подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в собственных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.
При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Если аудиторское заключение дается по международным стандартам, то внутрифирменные стандарты не должны противоречить международным стандартам.

2.МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА
Система Международных стандартов аудита (МСА) включает в себя:
международные стандарты учета;
международные нормативы аудита и сопутствующих услуг – разрабатываются правлением по международным стандартам аудита и выражения уверенности МФБ (Международная федерация бухгалтеров);
международные положения аудита;
международные нормативы бухгалтерского образования и этики;
общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности (CAAS) – разрабатываются Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA).

Все названные акты являются своеобразными сводами правил, разработанных профессиональными объединениями в целях унификации основных критериев оценки работы в области аудита и обеспечения высокого уровня качества оказываемых аудиторами услуг.
Международные стандарты аудита (ISA 100 – 999) имеют трехзначную нумерацию, сгруппированы в группы взаимосвязанных последовательных разделов.
Введение (ISA 100 – 199) содержит определение общих условий МСА или основ аудиторской деятельности, группировку стандартов по вводным положениям. В этой группе представлен глоссарий.
Общие принципы и ответственность (ISA 200 – 299) определяют цели и принципы аудита финансовой отчетности, а также обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязательства.

3. Оценка рисков и связанные с этим действия (ISA 300 – 499) - стандарты, посвященные планированию аудита финансовой отчетности; пониманию бизнеса клиента, его среды и оценке риска существенного искажения; определению уровня существенности: процедурам, которые аудитор применяет исходя из оцененного уровня риска. Уделяется здесь также внимание особенностям проведения аудита экономических субъектов, использующих услуги обслуживающих организаций.
4. Аудиторские доказательства (ISA 500 – 599) устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество надлежащих доказательств, которые позволяют сделать обоснованное аудиторское заключение. Для получения аудиторских доказательств могут использоваться также внешние данные, подтверждающие конкретные положения проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки.

5. Использование работы третьих лиц (ISA 600 – 699) – стандарты регламентируют порядок работы аудитора с информацией третьих лиц; регулируют вопросы использования информации, полученной от других аудиторов, а также вопросы взаимодействия со службой внутреннего аудита и экспертами.
6. Аудиторское мнение и отчеты (ISA 700 – 799) – группа стандартов, посвященных итоговым аудиторским документам, положения которых устанавливают правила формирования аудиторских выводов и подготовки аудиторского заключения по результатам аудита финансовой отчетности.
7. Специализированные области аудита (ISA 800 – 899) регулируют специальные вопросы аудита.
8. Сопутствующие услуги (ISA 900 – 999) – посвящена сопутствующим услугам по финансовой отчетности.

Кроме МСА разработаны и утверждены положения по международной аудиторской практике (11 положений), в частности:
ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения»;
ПМАП 1004 «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами»;
ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий»;
ПМАП 1006 «Аудит финансовых отчетов банков»;
ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности»;
ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов»;
ПМАП 1013 «Электронная коммерция (торговля) – влияние на аудит финансовой отчетности»;
ПМАП 1014 «Заключение аудитора о соблюдении МСФО».

Юридический статус международных стандартов аудита (МСА) и порядок их принятия определены в предисловии к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг и МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность».
В этих документах определено, что МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, а также при аудите иной финансовой информации и предоставлении сопутствующих аудиту услуг.
Аудитор может отходить от требований МСА, но только обязательно аргументируя причины такого отхода.
МСА надо применять только в вопросах, имеющих существенное значение.

3. Федеральные стандарты аудиторской деятельности
Федеральные стандарты аудиторской деятельности в РФ:
определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренный ФЗ «Об аудиторской деятельности»;
разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
В настоящее время существует 3 вида стандартов:
- Правила (стандарты) аудиторской деятельности (стандарты первого поколения) или ПСАД – осталось 2 стандарта;
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности или ФПСАД (стандарты второго поколения) – по номерам 34, по количеству 29 стандартов;
Федеральные стандарты аудиторской деятельности или ФСАД (стандарты третьего поколения) - 11 стандартов.

Стандарты третьего поколения постепенно должны заменить стандарты первого и второго поколения.
Применение стандартов первого поколения (ПСАД) является рекомендательным.
ПСАД, рекомендованные к применению

Перечень федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности второго поколения

Федеральные стандарты третьего поколения

4. Внутренние стандарты саморегулируемых аудиторских организаций, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Внутренние стандарты подразделяются на две группы:
внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений (СРО);
внутрифирменные стандарты аудиторских организаций (ВСАО) и индивидуальных аудиторов.
Первую группу правил (стандартов) разрабатывают аккредитованные профессиональные аудиторские объединения: Аудиторская палата России (АПР), ИПБ России и др.
Например, ИПБ России и АПР разработали для своих членов ряд правил (стандартов) применительно к первым федеральным правилам (стандартам).
Внутренние стандарты этой группы обязательны для соблюдения аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами и аудиторами – членами профессиональных аудиторских объединений.

Стандарты аудиторской деятельности, разрабатываемые СРО аудиторов, в обязательном порядке должны:
определять требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обксловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
не противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
не создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности.
Кроме непосредственно стандартов, каждая СРО аудиторов принимает одобренный Советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов.
Также СРО аудиторов разрабатывают и утверждают обязательные для членов такой СРО Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Такие правила подлежат одобрению Советом по аудиторской деятельности.

Вторая группа правил (стандартов) – это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к организации работы аудиторских организаций, осуществлению и оформлению аудиторских услуг.
Эти документы должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.
Аудиторская организация должна сформировать пакет внутрифирменных стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.
Наличие системы внутрифирменных стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации.

Под внутрифирменными стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению ацдита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Внутрифирменные стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках данной аудиторской организации и обеспечивают дополнительные условия для урегулирования реальных и потенциальных конфликтов между сотрудниками и администрацией аудиторской организации, между аудиторской организацией и контролирующими организациями, между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

Применение внутрифирменных стандартов позволяет аудиторским организациям:
полнее соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности;
обеспечить высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска;
сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков (с помощью рабочих таблиц и вопросников, других документов технического характера), обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов (помощников) аудитора;
содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии и др.

Требования внутрифирменных стандартов аудиторских организаций регулируют осуществление аудиторской деятельности в соответствии с основными принципами аудита и общепризнанными этическими нормами.
Внутрифирменные стандарты содержат единые базовые требования к порядку проведения аудита, к качеству и надежности аудита и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки.
В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важную роль играют внутренние стандарты аудиторских объединений (ВСАО).

Тема 7. Организация подготовки аудиторской проверки
П Л А Н
1) Основные этапы аудиторской проверки, в том числе подготовительный этап
2) Выбор экономических субъектов аудиторскими фирмами. Выбор экономическими субъектами аудиторской фирмы
3) Письмо – обязательство о согласии на проведение аудита
4) Договор оказания аудиторских услуг, его условия, содержание, порядок заключения
5) Планирование аудита, его назначение и принципы.
6) Программа аудиторской проверки

1.Основные этапы аудиторской проверки, в том числе подготовительный этап
Подготовка аудиторской проверки – обязательная часть деятельности аудиторов.
В соответствии с основными целями аудиторской проверки мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:
планирование аудита;
получение аудиторских доказательств;
использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, а также третьими сторонами;
документирование аудита;
обобщение выводов, формирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

В связи с этим выделяют 4 основных этапа аудиторской проверки:
на подготовительном этапе происходит установление взаимоотношений между аудиторской организацией и клиентом, для чего есть необходимость ознакомления с деятельностью друг друга;
планирование аудита осуществляется после заключения договора. На основе предварительного изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудиторы оценивают аудиторский риск и определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур;
на этапе выполнения аудиторских процедур производится сбор аудиторских доказательств и их документирование;
в процессе оформления результатов аудита формируется мнение аудиторской организации относительно достоверности бухгалтерского учета и отчетности, составляется информация руководству проверяемого предприятия и аудиторское заключение.

Подготовительный этап аудиторской проверки
Аудит как вид предпринимательской деятельности связан с необходимостью формирования определенного портфеля заказов, т.е. поиском новых клиентов.
При формировании портфеля заказов следует учитывать условия, обеспечивающие доходность аудиторской фирмы, и соблюдать такие основные принципы аудита, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение.
Аудиторская этика не допускает связей аудитора с заказчиком, который не обладает безупречной репутацией.
В том случае, когда аудитор не знаком с заказчиком и владельцем организации и не уверен в том, что они обладают безупречной репутацией, ему следует выяснить, обладает ли руководство фирмы информацией о заказчике, его учредителях, руководящих органах, ознакомиться с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью, а по возможности и налоговыми декларациями потенциального заказчика за последние три года.

Принимая заказ, аудитор обязан проверить, сможет ли он предоставить свои услуги в заранее определенном заказчиком периоде времени, т.е. проверить следующее:
имеется ли необходимое количество квалифицированных сотрудников для выполнения заказа в заранее установленные заказчиком сроки;
может ли фирма в случае необходимости привлечь к проведению проверки других специалистов (внутренних и внешних).
Аудитор обязан отказаться от предложенного ему заказа, если он не может гарантировать выполнения всех указанных условий.
О проведенных процедурах аудитор составляет рабочий документ, подтверждающий выполнение данных действий.

Аудитор должен учесть дополнительные аспекты для оценки степени риска, связанного с выполнением данного заказа:
отрасль хозяйственной деятельности заказчика;
текучесть сотрудников за последний год;
финансовое положение заказчика и возможности преодоления финансовых проблем;
уровень квалификации сотрудников бухгалтерии, финансового отдела и отдела электронной обработки информации, а также соответствие систем бухгалтерского учета;
темпы роста производства и их перспективы и др.
Чтобы получить необходимую информацию о заказчике и определить возможный риск, аудитор может проводить предварительную проверку, во время которой выясняет:
правовые основы организации, ее учредительные документы и их соответствие законодательству;
в каком состоянии находится система бухгалтерского учета и отчетность, можно ли ее проверить и многое другое.

Новая оценка постоянных заказчиков аудита необходима, если:
произошли существенные изменения в составе высшего руководства организации, которые могут повлиять на развитие предприятия;
аудитор и заказчик имеют разные точки зрения и не могут найти компромиссного решения;
имеется уверенность в том, что заказчик умышленно, для того чтобы ввести в заблуждение аудитора, не предоставляет необходимую для проверки отчетности информацию;
имеется судебное решение по отношению к заказчику, по руководящим или другим сотрудникам в результате нарушений действующего законодательства;
обнаружено, что руководящие и другие сотрудники заказчика могут совершать действия, ведущие к нарушению действующего законодательства;
участие в деятельности заказчика сотрудников аудиторской компании или иные деловые связи могут навредить объективности и независимости аудитора и др.

Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:
устав экономического субъекта;
документы о регистрации экономического субъекта;
протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров или других аналогичных органов управления экономического субъекта;
документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;
бухгалтерская и статистическая отчетность;
документы планирования деятельности (планы, сметы, проекты и др.);
контракты, договоры, соглашения;
материалы налоговых и других проверок;
документы, регламентирующие производственную и организационную структуру , список филиалов и дочерних компаний;
сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом и др.

2. Выбор экономических субъектов аудиторскими фирмами
Так как риск аудита достаточно высок, каждая аудиторская организация должна проводить политику на отбор потенциальных клиентов для снижения риска неудачи аудита.
Такая политика включает в себя:
получение общей информации: годовой и промежуточной отчетности, юридических документов – устава, учредительного договора, свидетельства о регистрации в органах юстиции и налоговых органах, лицензии на занятие лицензируемыми видами деятельности и др.;
получение информации о клиенте у третьих лиц – банков, страховых компаний, адвокатов и др.;
знакомство с результатами предыдущих аудиторских заключений (в соответствии с требованиями стандартов аудируемая организация должна представить полный текст аудиторского заключения не менее чем за три года);

получение информации от предыдущего аудитора. В стандартах нет записи, что предыдущий аудитор должен отвечать на вопросы, но есть кодекс этики, в котором предусмотрены письменные ответы с соблюдением этических норм о конфиденциальности;
оценку особенностей отрасли, в которой работает проверяемая фирма, исходя из чего можно судить о возможных проблемах клиента;
проведение предварительного планирования аудита (предварительной экспертизы). На практике, прежде чем заключить договор, предлагают направить специалиста к клиенту, с тем чтобы оценить трудоемкость и стоимость работ. Предварительная экспертиза может проводиться как на платной, так и на бесплатной основе. По результатам предварительной экспертизы составляется акт и принимается решение о проведении аудита. Предварительное планирование является составной частью планирования аудита, занимающего от 30 до 80 % общего рабочего времени работы с клиентом.

Выбор экономическими субъектами
аудиторской фирмы
Существуют различные подходы к выбору аудиторской фирмы экономическими субъектами.
Самый простой – по рекламе, но не самый надежный.
Более надежный – рекомендация деловых партнеров или друзей.
Крупные клиенты иногда объявляют тендер.
Критериями для отбора аудиторских фирм являются:
рейтинг по показателям – численность персонала, выручка от продаж, выручка на одного специалиста и др.;
уровень цен на услуги – срабатывает при обязательном аудите;
возможные льготы, которые предоставляет аудиторская организация;
ответственность за качество работы в соответствии с договором – предпочтительна полная ответственность; если никакой ответственности – заключение договора нерационально;
ассортимент услуг – очень важный критерий, желательно оказание консультационных и прочих услуг;
стаж работы на рынке и др.

3. Письмо – обязательство о согласии на проведение аудита
Письмо – обязательство является основой заключения договора.
В договоре фиксируются основные элементы взаимоотношений, а их конкретизация, выделение нюансов отражаются в письме – обязательстве, составляемом в произвольной форме.
Письмо направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора и должно быть подтверждено экономическим субъектом (на практике составляется в двух экземплярах, один из которых подписывает заказчик).
Письмо – обязательство должно содержать следующую обязательную информацию6
1)по условиям аудиторской проверки:
объект и цели аудита;
порядок проверки филиалов и подразделений;
информация о законодательных и нормативных актах, на основании которых проводится аудит;
информация о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита;

2)обязательства аудиторской организации:
Форма отчетности по результатам аудита;
ответственность аудиторской организации за оказываемые услуги;
0бязательство по соблюдению коммерческой тайны;
информация о риске необнаружения существенных неточностей или ошибок в связи с выборочным характером применяемых процедур и несовершенством системы внутреннего контроля субъекта;
3) обязательства экономического субъекта:
ответственность за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и отчетности;
обеспечение свободного доступа к первичным документам, регистрам, компьютерной базе данных;
направление по указанию аудитора писем дебиторам и кредиторам за подтверждением (или неподтверждением) задолженности;
неоказание давления с целью изменения мнения о достоверности отчетности;
другая дополнительная информация.

4. Договор оказания аудиторских услуг, его условия, содержание и порядок заключения
В соответствии с ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита – документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.
Форма и содержание договора на оказание аудиторских услуг для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:
цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

аудиторское заключение и любые другие документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудитору ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными;
требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
цена проведения аудита (или способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) также могут быть указаны:
договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитатора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут также быть приведены:
договоренность о привлечении к работе по каким – либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством РФ и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Договор заключается в соответствии с требованиями главы 28 и др. нормами Гражданского кодекса РФ.
Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям.
Форма договора – договор возмездного оказания услуг.
В случаях повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.
Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита.
Но есть факторы, которые заставляют аудитора составлять новое письмо, например:
любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;
любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;
изменения в структуре собственности аудируемого лица;
значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;
требования законодательства РФ и др.

5. Планирование аудита, его назначение и принципы
Согласно ст. 13 ФЗ № 307-ФЗ аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) в соответствии с требованиями законодательства РФ и федеральных правил (стандартов) вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696 (с изм. и доп.) утверждены стандарты, регулирующие процесс планирования: ФПСАД № 3 «Планирование аудита», ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Планирование аудита должно начинаться до написания письма – обязательства.
Планирование включает в себя три основных этапа:
предварительное планирование;
подготовка общего плана;
подготовка программы.
Предварительное планирование – это как бы предварительная экспертиза, где решается вопрос, стоит ли заключать договор на проведение аудита.
На этапе предварительного планирования аудитору необходимо ознакомиться с деятельностью экономического субъекта, и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на экономическую деятельность субъекта.

Аудитору необходимо ознакомиться:
с организационно – управленческой структурой;
видами производственной деятельности и номенклатурой продукции;
структурой капитала и курсом акций;
технологией производства;
основными поставщиками и покупателями;
порядком распределения прибыли;
дочерними и зависимыми организациями;
системой внутреннего контроля;
порядком оплаты труда.
На этапе предварительного планирования оценивается возможность проведения аудита, трудоемкость, состав группы аудиторов.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.
При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к финансовой отчетности или другой отчетности (например, внутренней), включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетную политику, принятую аудируемым лицом;, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе: ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего контроля;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполнения работы, в том числе: привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе: возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих аудиту услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и других отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
В общем плане необходимо также предусмотреть время для инструктирования членов группы и распределения членов группы по отдельным участкам работы.
Вся работа, связанная с составлением общего плана аудита, должна документироваться.
В ходе аудита в общий план аудита могут быть внесены существенные изменения.

6. Программа аудиторской проверки
Программа общего аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимый для практической реализации плана аудита.
Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является средством контроля качества работы аудитора.
Программа оформляется документально, каждая проводимая процедура обозначается номером или кодом, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки в рабочих документах.
Аудиторские процедуры делятся на два типа:
тесты средств контроля (процедуры проверки средств внутреннего контроля, обычно в виде перечня вопросов);
процедуры по существу (детальная проверка отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам).

Программа аудита может пересматриваться, причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу программы являются исходной базой для написания аудиторского заключения и выражения мнения о достоверности отчетности.
Общий план и программа аудита должны быть документально оформлены и завизированы.
При составлении программы на практике используются следующие критерии:
полноты (завершенности) отражения операций. В отчетности показаны все активы и пассивы и хозяйственные операции, которые должны быть в ней представлены;
существования – все активы и пассивы, отраженные в балансе, действительно существуют на отчетную дату, а хозяйственные операции действительно имели место в течение отчетного периода;

прав и обязательств – все активы, отраженные в отчетности, принадлежат предприятию на законных основаниях, а пассивы характеризуют действительные обязательства;
представления – информация, отраженная в отчетности, надлежащим образом классифицирована, описана и раскрыта;
оценки – все элементы отчетности приведены в оценке, соответствующей требованиям нормативных документов;
точности – все операции отражены арифметически точно;
налогообложения – правильно ли отражены соответствующие налоги по отдельным операциям.
Продолжительность аудита определяется в соответствии с предварительным планированием с учетом возможных проблем в человеко – часах по каждому пункту программы.
По мере необходимости общий план и программа аудита уточняются и пересматриваются в ходе аудита, что должно быть документально зафиксировано.

Тема 8. Оценка существенности и риска в процессе аудиторской деятельности
П Л А Н
Понятие существенности, подходы к ее определению.
Существенность и аудиторский риск.
2. Действия аудитора при выявлении искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности
3. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется

1. Понятие существенности, подходы к ее определению.
Существенность и аудиторский риск
Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.
Единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязь с аудиторским риском в РФ установлены ФПСАД № 4 «Существенность в аудите».
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Существенность зависит величины показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений.
При этом во внимание должны приниматься как значение (количество), так и характер (качество) искажений.
Примерами качественных искажений являются:
недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и взаимосвязи между ними.
В зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской (финансовой) отчетности возможны различные уровни существенности.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильных экономические решения.

Аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) могут установить систему базовых показателей бухгалтерской отчетности и учета, а также порядок нахождения на их основе уровня существенности, оформив это документально, и применять установленный порядок на постоянной основе.
Такой документ должен иметь открытый характер.
Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность при:
определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели бухгалтерской отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки аналитических процедур.
Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Далее рассмотрен пример:

ООО «Х»
Утверждаю
01 февраля 20хх г.
Директор
Система базовых показателей
и порядок нахождения уровня существенности
Для нахождения уровня существенности использовать следующую таблицу:

Уровень существенности рассчитывается следующим образом:
по итогам финансового года в организации, подлежащей проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы;
значения указанных показателей заносятся во второй столбец таблицы в тех денежных единицах, в которых подготовлена отчетность (руб.; тыс. руб.);
от показателей, занесенных во второй столбец, берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся.
Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года или может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия.
Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие или организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от продаж (в таблице может стоять прочерк; .

4) аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения;
5) На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20 % в ту или другую сторону от среднего значения. Данная величина является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, округления, а также причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.
Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Условный числовой пример практического определения единого показателя уровня существенности

Порядок расчетов
В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности организации.
Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.
Столбец 4 получаем умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100 %.
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(1064 + 2719 +2561+2050+2027) / 5 = 2084 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(2084 – 1064) / 2084 х 100 % = 49 %, т.е. почти вдвое.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(2719 – 2084) / 2084 х 100 % = 30 %

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. – не так сильно, и кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее – оставить.
Новое среднее арифметическое составит:
(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.
Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(2500 – 2339) / 2339 х 100 % = 7 %, что находится в пределах 20 %.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских проверок.
Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается.
Аудитор компенсирует это, или снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, или снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированный процедур проверки по существу.
Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур.

Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.
При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Совокупность неисправленных искажений включает:
конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).
Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в отчетность с учетом выявленных искажений.

Если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а результаты расширенных или дополнительных процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
РИСК – одна из основных категорий в аудите.
Почти в каждом федеральном стандарте аудиторской деятельности упоминаются риски, которые ограничивают успешность деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора).
В связи с тем, что аудитор всегда ограничен в своей возможности проверить досконально всю документацию аудируемого лица, существует вероятность того, что его мнение о достоверности отчетности не будет соответствовать ее качеству, а содержание аудиторского заключения будет неверным.

Это негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации, может привести к финансовым санкциям со стороны организаций, понесших в результате этого урон.
Это может быть аудируемая организация, получившая положительное аудиторское заключение, в отчетности и налоговых декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат существенные искажения.
Возникшие при этом санкции такая организация может в судебном порядке, если это было предусмотрено условиями договора на аудиторские услуги, переадресовать аудиторской фирме.
Урон могут понести предприятия – контрагенты аудируемой организации, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности, их руководители примут неадекватные экономические решения.

Различают предпринимательский и аудиторский риски.
Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом или другими организациями.
Этот риск допускает потерю конкурентоспособности аудитора, появление антирекламы деятельности аудитора, вероятность судебных исков по отношению к аудитору.
Величиной, обратной риску любой системы, является ее надежность.
Чем выше риск, тем ниже надежность системы, и наоборот.
В ФПСАД № 8 аудиторский риск рассматривается как основная характеристика качества проведения аудиторских проверок.
Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного (положительного) аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает три составляющие – неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения, которые фактически определяют условия выполнения аудита.
Неотъемлемый риск (НР) - подверженность остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Риск средств контроля (РСК) – риск того, что искажение, которое может возникнуть в отношении остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения (РН) – риск того,что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.
Каждая из этих составляющих определяет качество, надежность работы самой бухгалтерии (ее характеризует неотъемлемый риск), систему внутреннего контроля (риск средств контроля) и надежность работы самой аудиторской группа (риск необнаружения).
Связь между аудиторским риском (АР) и его составляющими выражает формула:
АР = НР х РСК х РН.
Эту формулу можно рассматривать как произведение, если каждая составляющая имеет числовую оценку (вероятность в долях или в процентах) и если источники рисков являются независимыми.

Аудиторский риск определяет взаимодействие всех участников информационного процесса, результат которого интересует пользователей.
Наиболее часто используется значение аудиторского риска, равное
5 %, что означает, в в 5 случаях из 100 аудиторская организация может дать ошибочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если аудиторский риск (АР) имеет заданное значение, то НР и РСК аудитор должен оценить на этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирования.
Чем более низкую оценку этим составляющим дает аудитор, тем больший РН он может предусмотреть при планировании аудиторских процедур.
Действительно: РН = АР/ (НР х РСК).
На практике аудиторы дают АР и его составляющим количественную оценку «самая высокая», «высокая», «средняя», «более низкая», «Более высокая», «низкая», «более низкая» и др. В этом случае форма носит условный характер.

В таблице 1 представлена зависимость между качественными оценками компонентов аудиторского риска.
В клетках, отмеченных черным цветом, приведена оценка риска РН при заданных НР и РСК.
Как видно из таблицы 1, самым неблагоприятным для аудитора является левый верхний угол – самая низкая оценка допустимого РН, что требует высокой надежности планируемых аудиторских процедур. Наибольший РН аудитор может себе позволить, если даны низкие оценки НР и РСК.
Таблица 1
Зависимость между компонентами аудиторского риска

2. Действия аудитора при выявлении искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности
При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору необходимо определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Совокупность неисправленных искажений включает:
конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).
Задача аудитора при оценке выявленных искажений заключается в рассмотрении их влияния на аудит и в оценке влияния не исправленных в ходе аудита искажений на финансовую отчетность с целью формирования аудиторского мнения по ней.
Чтобы при оценке искажений снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, разработаны обязательные требования, которые ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» не определены, но содержатся в МСА 450 «Анализ и оценка искажений, выявленных в ходе аудита».

Кратко их можно свести к следующему:
все выявленные в ходе аудита искажения должны быть собраны аудитором в единый информационный массив;
аудитор обязан проанализировать эти данные об искажениях с точки зрения необходимости пересмотра стратегии и плана аудита;
аудитор должен проинформировать руководство обо всех выявленных искажениях, кроме несущественных, и проследить, были ли искажения исправлены;
если руководство исправило не все выявленные искажения, то аудитор обязан сообщить о неисправленных искажениях представителям собственника и потребовать исправления;
аудитор должен проанализировать, необходим ли пересмотр существенности в связи с неисправленными искажениями;
аудитору нужно оценить существенность неисправленных искажений, взятых по отдельности или суммарно, для финансовой отчетности;
аудитор обязан получить заявления руководства (и, если необходимо, представителей собственника) о том, считают ли они воздействие неисправленных искажений, взятых по отдельности или суммарно, несущественными для финансовой отчетности в целом; перечень таких искажений необходимо включить или приложить к письму – обязательству.

Аудитор в ходе аудита получает информацию об искажениях на основе целого ряда источников , которые приведены на рисунке 1.
Искажения, выявляемые аудитором, можно разбить на три группы:
фактические искажения – в отношении которых у аудитора не возникает никаких сомнений;
искажения, вызванные неправильным, по мнению аудитора, профессиональным суждением руководства в отношении оценочных значений, которые аудитор считает неразумными, или в результате отбора и применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей;
прогнозные искажения – это наилучшая оценка аудитором искажений в генеральной совокупности, включая прогнозы ошибок, выявленных в аудиторских выборках, распространенная на все совокупности, на основе которых формировались выборки.

Информация об искажениях
Расхождения результатов оценочных значений
Аудиторские процедуры по статистическим выборкам + экстраполяция результатов
Аудиторские процедуры по нестатистическим выборкам
Неполно раскрытая информация в пояснениях к БФО
Неисправленные искажения на начало отчетного периода
Рис. 1. Источники сбора информации об искажениях

Все эти искажения аудитор должен обобщить и проанализировать, чтобы сформировать собственное профессиональное суждение о необходимости пересмотра стратегии и плана аудита (Рис. 2).
Аудитор может определить величину, ниже которой искажение будет считаться не влияющим на отчетность и не подлежащим обобщению, так как по ожиданиям аудитора обобщение таких сумм не будет существенно влиять на финансовую отчетность.
Критерии отнесения искажений к не влияющим на отчетность (тривиальным) приведены в МСА 450.
Согласно этим критериям подобные искажения являются величиной полностью меньшего порядка по сравнению с величиной существенности.
Если существует хотя бы какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к не влияющим на отчетность, то оно не считается таковым.

Выявленные в ходе аудита искажения
Анализ возможности существования других искажений, которые в сумме с выявленными искажениями могут оказаться существенными
Анализ близости к величине существенности
Да
Решение о пересмотре стратегии и плана аудита
Рис. 2. Пересмотр стратегии и плана аудита на основе выявленных искажений

Если совокупность искажений, выявленных в ходе аудита, приближается к уровню или уровням существенности, надо рассмотреть возможность пересмотра стратегии и подробного плана аудита.
Это можно сделать одним из следующих способов:
объединить искажения, чтобы руководство могло пересмотреть отдельные сферы, в которых имеются предполагаемые риски, и внести в финансовую отчетность исправления в соответствии с установленными в ходе аудита фактами;
провести дополнительные аудиторские процедуры;
обратить внимание руководства на выявленные и прогнозные искажения.
Необходимо учитывать, что если аудитор принимает решение о пересмотре стратегии аудита и общей существенности, то любой существенный пересмотр должен быть произведен до того, как аудитор перейдет к оценке воздействия неисправленных искажений.

При оценке существенности искажений аудитору рекомендуется каждое отдельное искажение рассматривать на его существенность, так как если оно оказывается существенным, то маловероятно, чтобы оно погашалось за счет других искажений.
Большинство количественных искажений могут быть объединены для оценки их влияния на финансовую отчетность в целом.
Но отдельные искажения (например, неполное или неточное раскрытие информации в финансовой отчетности) и определенные факты (в частности, возможное существование недобросовестных действий) подобным образом объединить нельзя, поэтому рекомендуется такие искажения документировать и оценивать индивидуально.
Для оценки суммарного эффекта неисправленных искажений необходимо отражать все искажения в рабочей документации.
В процессе объединения искажений обычно учитывается их влияние на следующие элементы отчетности: каждое сальдо счетов или тип операций; оборотный капитал и текущие обязательства; валовые активы и задолженность; выручку; чистую прибыль.

При формировании заключения о том, могут ли неисправленные искажения отдельно или в совокупности привести к существенному искажению финансовой отчетности в целом, аудитору следует учитывать такие факторы:
объем и характер искажений в отношении финансовой отчетности в целом и отдельных типов операций, сальдо счетов и раскрытий информации; наступление особых обстоятельств;
неотъемлемые ограничения, связанные с проведением выборочной проверки, так как при использовании статистических и нестатистических выборок всегда существует вероятность пропуска искажений;
степень близости возможного уровня объединенных искажений к установленному уровню или уровням существенности, так как риски существенных искажений растут по мере приближения совокупных искажений к уровню существенности;
возможность того, что относительно небольшие искажения могут оказать значительное влияние на финансовую отчетность (это может иметь место в случае недобросовестной подготовки финансовой отчетности);
влияние неисправленных искажений предшествующих периодов.

Рассматривая неисправленные искажения, аудитор всегда должен проверять всю их совокупность на существенность.
Причем обстоятельства, связанные с некоторыми искажениями, могут заставить аудитора относиться к ним как к существенным, даже несмотря на то, что эти искажения ниже по величине показателя существенности для финансовой отчетности в целом.
В МСА 450 выделяются обстоятельства, наличие которых может обусловить такой подход аудитора.
Эти обстоятельства зависят, во-первых, от того, являются ли искажения существенными с точки зрения известных аудитору прошлых сообщений информации пользователям (например, в связи с прогнозом прибылей), во- вторых, от степени, в которой искажение влияет:
на соответствие требованиям регулирующих органов;
на соответствие долговым обязательствам или другим договорным обязательствам (требованиям по контрактам);
на относительные показатели, используемые при оценке финансового положения организации, результатов от операций или денежных потоков;
на информацию по сегментам, представленную в финансовой отчетности (к примеру, существенность вопроса для отчетности по сегментам);

на прочую информацию, которая будет сообщаться в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность, которые повлияют на экономические решения пользователей финансовой отчетности, и в третьих, от того, насколько искажение связано:
С неправильным выбором или применением учетной политики, которое имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;
с показателями, затрагивающими ряд конкретных связанных сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации);
с пропуском информации, которая специально не предусмотрена требованиями законодательства, но которая, по мнению аудитора, важна для понимания пользователями финансового положения, финансовой деятельности или денежных потоков организации.

3. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется
Нормативное регулирование: ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утв. Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 № 863).
Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита.
В частности, такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита, таких, как:
а) установление уровня существенности и оценка того, остается ли суждение о существенности неизменным в процессе проведения аудита;
б) рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
в) выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора, в частности операции со связанными сторонами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности организации или изучение целей хозяйственных операций;
г) определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур;

д) планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;
е) оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица.
Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:
отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;
цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;
отчетные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;
система внутреннего контроля.

Таблица 1
Примеры вопросов, рассматриваемых аудитором в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и средой, в которой она осуществляется